Il D.L. 50/2017 ha modificato gli articoli 19 (detrazione dell’imposta) e 25 (registrazione delle fatture di acquisto), D.P.R. 633/1972, sancendo che, in relazione alle fatture emesse a decorrere dal 1° gennaio 2017 (sempreché le stesse siano relative a operazioni effettuate, e la cui relativa imposta sia divenuta esigibile, a decorrere dalla medesima data):

• il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile (cioè, il momento di effettuazione dell’operazione, ovvero il momento in cui il soggetto attivo ha emesso la fattura) ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo;
• la fattura di acquisto va annotata anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

 

Le due disposizioni sono, evidentemente, tra loro non coordinate; infatti, in relazione a una fattura di acquisto datata 31 dicembre 2017 e ricevuta in data 4 gennaio 2018, l’articolo 19, D.P.R. 633/1972 sembrerebbe imporre la detrazione entro il 30 aprile 2018 mentre l’articolo 25, D.P.R. 633/1972 entro il 30 aprile 2019. L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 1/E/2018, ha fornito la chiave interpretativa con cui applicare i suddetti principi, sposando un criterio morbido che può evitare gran parte delle problematiche a oggi paventate dagli operatori.

Il principio comunitario

La soluzione fornita dall’Agenzia delle entrate fonda le proprie radici sui principi comunitari dettati dalla Direttiva 112 (articoli 178 e 179) e dalle pronunce della Corte di Giustizia UE, in particolare la sentenza 29 aprile 2004, C-152/02. Secondo tali insegnamenti, dunque, il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i 2 seguenti requisiti:

1) l’effettuazione della cessione dei beni o della prestazione dei servizi (c.d. presupposto sostanziale);

2) il possesso della fattura (presupposto formale).

La coesistenza di tale duplice circostanza assicura l’effettività dell’esercizio del diritto alla detrazione (vale a dire che il soggetto passivo abbia realmente la possibilità materiale di esercitare la detrazione), e la neutralità dell’imposta (vale a dire che la detrazione avvenga non prima che il soggetto attivo abbia posto a debito l’Iva). In definitiva, l’Agenzia delle entrate individua:

• i 2 requisiti o presupposti (formale e sostanziale) che determinano la possibilità di detrazione dell’imposta;
• i 2 momenti (iniziale e finale) entro i quali il diritto può essere esercitato.

 

In particolare, il momento iniziale da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione deve essere individuato in quello in cui, in capo al cessionario/committente, si verifica la duplice condizione sostanziale e formale. Lo stesso diritto, inoltre, può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

Nella tabella che segue sono rappresentate le varie casistiche che si possono presentare in relazione a un contribuente mensile.

 

Una riflessione per i contribuenti trimestrali:

Le esemplificazioni proposte dalla circolare sono tutte riferite al contribuente con liquidazioni mensili. Le stesse, tuttavia, possono tranquillamente essere utilizzate anche dai contribuenti con liquidazioni trimestrali, avendo cura di rispettare i medesimi principi.

Quindi, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta entro la fine del 2017, potrà essere registrata:

• nel 2017, con detrazione dell’Iva nello stesso periodo;
• nel 2018, su apposito sezionale, entro il termine del 30 aprile 2018 e con detrazione dell’Iva nella dichiarazione annuale del 2017.

Viceversa, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta nel 2018, potrà essere registrata:

• in un qualsiasi trimestre del 2018, con detrazione dell’Iva nello stesso periodo;
• in un apposito sezionale, nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2019, con detrazione dell’Iva nella dichiarazione annuale del 2018.